Joachim Breithaupt, Rechtsanwalt, Steuerberater, Partner im steuerrechtlichen Dezernat der Kanzlei Osborne Clarke
Nadia Reinders, Rechtsanwältin, Steuerberaterin, Mitglied des steuerrechtlichen Teams bei Osborne Clarke
Hinsichtlich der Besteuerung ist zwischen dem Einzelunternehmen und der Personengesellschaft auf der einen Seite und der Kapitalgesellschaft auf der anderen Seite zu unterscheiden:
1. Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft
Die Personengesellschaft als Zusammenschluss mehrerer Personen und das Einzelunternehmen werden steuerlich ähnlich behandelt. Der Unterschied zwischen einer Personengesellschaft und einem Einzelunternehmer und damit einer natürlichen Person ist, dass die Personengesellschaft gerade keine natürliche Person, aber auch keine juristische Person ist. Für Zwecke der Einkommen- und Körperschaftsteuer ist die Personengesellschaft als transparent zu behandeln, d.h. die Einkünfte der Personengesellschaft werden im Rahmen der sog. gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung ermittelt und sodann den Gesellschaftern, entsprechend Ihres Anteils, zugerechnet. Besteuert wird sodann. Je nach Rechtsform des Gesellschafters ergeben sich Unterschiede in der steuerlichen Beurteilung. Ist der Gesellschafter eine natürliche Person, unterliegt sie mit ihrem persönlichen Steuersatz der Einkommensteuer, ist der Gesellschafter dagegen eine Kapitalgesellschaft, unterliegen die Einkünfte der Körperschaftsteuer. Dies gilt auch für die Besteuerung der Veräußerungsgewinne.
1.1 Gesellschafter ist eine natürliche Person
Wird die Gesellschaft oder der Mitunternehmeranteil veräußert, unterliegt der Veräußerungsgewinn einer ermäßigten Besteuerung, wenn der gesamte Anteil des Mitunternehmers veräußert wird (vgl. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Der erzielte Veräußerungsgewinn unterliegt im Gegensatz zur Teilanteilsveräußerung nicht der Gewerbesteuer (vgl. insofern Selder in: Glanegger/Güroff, GewStG, 4. Aufl. 2014, § 7 Rn. 126). Wird lediglich ein Teil des Mitunternehmeranteils veräußert, unterliegen die hieraus resultierenden Einkünfte den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit der Folge, dass eine ermäßigte Besteuerung nicht zur Anwendung kommt.
Die ermäßigte Besteuerung gem. § 34 Abs. 1 EStG hat den Vorteil, dass für außerordentliche Einkünfte, hierunter zählen Veräußerungsgewinne i.S.d. § 16 EStG, ein ermäßigter Steuersatz zum Tragen kommt (sog. 1/5-Regelung). Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr bereits vollendet oder ist er dauerhaft berufsunfähig, kann anstelle der 1/5-Regelung ein weitergehender ermäßigter Steuersatz i.H.v. 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes in Anspruch genommen werden. Darüber hinaus kann gem. § 16 Abs. 4 EStG ein einmaliger Freibetrag vom Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden. Der Freibetrag beträgt EUR 45.000. Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn EUR 136.000 übersteigt.
Wird ein Veräußerungsverlust erzielt, kann dieser mit anderen Einkünften des Steuerpflichtigen im selben Jahr verrechnet werden oder gem. § 10d EStG vor- bzw. zurückgetragen werden. § 10d Abs. 1 EStG sieht für negative Einkünfte, die bei der Ermittlung der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, die Möglichkeit vor, bis zu einem Betrag von EUR 1.000.000 (bei Zusammenveranlagung von Ehegatten verdoppelt sich der Betrag auf EUR 2.000.000) vom Gesamtbetrag der Einkünfte des vorangegangenen Veranlagungszeitraums abgezogen zu werden (Verlustrücktrag). Auf die Inanspruchnahme des Verlustrücktrags kann der Steuerpflichtige auf Antrag verzichten. Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, einen Verlust vorzutragen. Nicht ausgeglichene negative Einkünfte können in den Folgejahren bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von EUR 1.000.000 (bei Ehegattenveranlagung verdoppelt sich der Betrag auf EUR 2.000.000) unbeschränkt und darüber hinaus beschränkt bis zu 60 % des EUR 1.000.000 (auch hier gilt die Verdoppelung für Ehegatten) übersteigenden Betrags abgezogen werden. Die nicht verrechneten Verluste werden weiter vorgetragen. Ein Untergang der Verluste erfolgt erst im Falle des Ablebens des Steuerpflichtigen.
Die Möglichkeit eines Verlustrücktrags besteht bei der Gewerbesteuer nicht. Sollte eine Verrechnung mit laufenden Gewinnen nicht möglich sein, kommt es gemäß § 10a GewStG von Amts wegen zu einem Verlustvortrag. Dieser kann bis zu einer Höhe von EUR 1.000.000 voll ausgeschöpft werden, darüber hinaus nur noch zu 60 %. Die danach nicht verrechneten Beträge werden weiter vorgetragen.
1.2 Gesellschafter ist eine Körperschaft
Ist eine Körperschaft an einer Personengesellschaft beteiligt, unterliegt der auf sie entfallende Teil des Veräußerungsgewinns gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 EStG der Körperschaftsteuer. Veräußerungsverluste können mit laufenden Einkünften der Körperschaft verrechnet werden. Ist eine Verrechnung nicht möglich, kann der Verlust gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d EStG bis zu EUR 1.000.000 zurückgetragen werden. Ist ein Verlustrücktrag nicht möglich oder wird auf Antrag des Steuerpflichtigen vom Verlustrücktrag abgesehen, wird der Verlust auf die Folgejahre vorgetragen. Auch hier sind die Beschränkungen des § 10d EStG zu beachten. Eine Verlustberücksichtigung kann nach § 8c KStG teilweise oder ganz versagt werden, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % Anteile an der Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Person veräußert werden. Selbiges gilt für eine Personengruppe von Erwerbern mit gleichartigen Interessen.
Der Veräußerungsgewinn ist auch im Rahmen der Gewerbesteuer zu berücksichtigen. Allerdings ergibt sich hier aus § 7 S. 2 i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG, dass diesbezüglich die Personengesellschaft selbst und nicht die veräußernde Kapitalgesellschaft Steuerschuldner ist. Veräußerungsverluste können demzufolge auch nur mit anderen Einkünften der Personengesellschaft verrechnet werden.
Sollte eine Verrechnung nicht möglich sein, kommt es gemäß § 10a GewStG von Amts wegen zu einem Verlustvortrag. Dieser wird bis zu einer Höhe von EUR 1.000.000 voll genutzt, darüber hinaus nur noch zu 60 %. Die nicht verrechneten Beträge werden weiter vorgetragen. Wegen des Wechsels im Gesellschafterbestand geht ein etwaiger vorzutragender Verlust jedoch zu dem Anteil unter, mit dem die Körperschaft (Veräußerer) an der Personengesellschaft beteiligt war. Die Möglichkeit eines Verlustrücktrags besteht bei der Gewerbesteuer nicht.
2. Veräußerung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft
Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften unterliegen der Besteuerung. Für die Frage der Besteuerung ist entscheidend, ob die Anteile von einer Körperschaft oder einer natürlichen Person gehalten werden und in letzterem Fall, ob die Anteile im Betriebs- oder Privatvermögen gehalten werden. Sollten sie im Privatvermögen gehalten werden, ist ferner von Bedeutung, ob der Anteil am Kapital der Gesellschaft (mittelbar oder unmittelbar) innerhalb der letzten fünf Jahre vor Veräußerung mindestens einmal ein Prozent betragen hat.
Darüber hinaus stellt sich die Frage nach der steuerlichen Berücksichtigung von Veräußerungsverlusten, welche je nach Art der Beteiligungsmethode durchaus unterschiedlich ist. Auch hier ist zu unterscheiden, wer Anteilsinhaber ist und in welcher Höhe die Beteiligung bestand.
2.1 Anteilseigener ist eine natürliche Person
2.1.1 Im Privatvermögen
Veräußerungsgewinne unterliegen der Besteuerung mit Abgeltungsteuer (25 % zzgl. Solidaritätszuschlag und ggfs. Kirchensteuer), wenn die Anteile im Privatvermögen gehalten werden und innerhalb der letzten fünf Jahre vor Veräußerung zu keinem Zeitpunkt ein Prozent am Kapital der Gesellschaft betragen haben. Hierbei entstandene Werbungskosten sind nur in Höhe des sog. Sparer-Pauschbetrags (EUR 801 bzw. EUR 1.602 bei Ehegatten) abzugsfähig.
§ 20 Abs. 6 EStG sieht vor, dass Veräußerungsverluste aus Kapitalvermögen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden dürfen. Dabei ist zu beachten, dass Aktienveräußerungsverluste nur mit Aktienveräußerungsgewinnen verrechnet werden dürfen. Die aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften resultierenden Verluste dürfen dagegen mit (sämtlichen) positiven Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden (vgl. Rn. 118 des sog. Abgeltungsteuererlasses = BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 (BStBl. 2010 I S. 94) unter Berücksichtigung der Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 16. November 2010 BStBl. I S. 1305). Die Verlustverrechnung erfolgt vorrangig vor der Gewährung des Sparer-Pauschbetrags.
Ist der Steuerpflichtige zu mindestens einem Prozent innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Körperschaft beteiligt gewesen, unterliegen die Gewinne und auch Verluste aus der Veräußerung der Anteile den Einkünften aus Gewerbebetrieb (i.S.d. §17 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 6, § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Sie unterliegen jedoch nicht der Gewerbesteuerpflicht (GewStR 7.1 Abs.3).
Veräußerungsgewinne sind unter Beachtung des § 3 Nr. 40 c) und § 3c EStG mit dem persönlichen Steuersatz zu versteuern. Daraus folgt, dass bei der Versteuerung des Veräußerungsgewinns 40 % außer Ansatz bleiben. Im Zusammenhang mit Veräußerungsgewinnen entstandene Betriebsausgaben sind grundsätzlich abzugsfähig, allerdings spiegelbildlich zur Versteuerung auch lediglich zu 60 %. § 17 Abs. 3 EStG sieht einen Freibetrag für Veräußerungsgewinne vor. Der Freibetrag beträgt EUR 9060 (dies gilt für eine 100 % Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und ist bei einer niedrigeren Beteiligung prozentual zu kürzen) und ist lediglich auf den steuerpflichtigen Teil des Veräußerungsgewinns. Der Freibetrag verringert sich bei einem Gewinn zwischen EUR 36.100 und EUR 45.160 (Aufteilung bei niedrigerer Beteiligung erforderlich) kontinuierlich um den EUR 36.100 überschießenden Betrag.
Veräußerungsverluste sind prinzipiell abzieh- und verrechenbar. Allerdings entfällt gem. § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes dann, wenn er auf Anteile entfällt, die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hat (es sei denn, der Rechtsvorgänger des Steuerpflichtigen hätte den Veräußerungsverlust geltend machen können). Darüber hinaus ist ein Veräußerungsverlust dann nicht abzugsfähig, wenn er auf Anteile entfällt, die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer mindestens ein-prozentigen Beteiligung am Kapital der Gesellschaft gehört haben. Auch hier sieht das Gesetz wieder Ausnahmen vor für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbenen Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG (mindestens ein Prozent am Stammkapital) erst geführt hat oder die nach der Begründung der Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG erworben worden sind. Zu beachten ist, dass für Veräußerungsverlust auch § 3c Abs. 2 EStG gilt. Demzufolge sind Veräußerungsverluste nur zu 60 % abziehbar (vgl. BFH IX R 40/10, BStBl. 2011 II 785 sowie BFH I R 97/10, BStBl. 2011 II S. 815).
2.1.2 Im Betriebsvermögen
Hält der Steuerpflichtige die Anteile im Betriebsvermögen, unterliegt sowohl der Gewinn, als auch der Verlust im Rahmen der Anteilsveräußerung grundsätzlich den laufenden gewerblichen Einkünften. Auch hier ist der Gewinn lediglich zu 60 % steuerpflichtig und demzufolge Betriebsausgaben bzw. ein etwaiger Veräußerungsverlust auch nur zu 60 % abzugsfähig (vgl. insofern § 3 Nr. 40 a), § 3c EStG). Eine Gewerbesteuerpflicht besteht lediglich hinsichtlich der steuerpflichtigen 60 % i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG (vgl. Selder in: Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl. 2014, § 7 Rn. 5). Betriebsausgaben und Veräußerungsverluste können gem. § 3c EStG auch nur zu 60 % bei der Gewerbesteuer genutzt werden (eine Hinzurechnung der steuerfreien Einnahmen i.S.d. § 8 Nr. 5 GewStG ist für Veräußerungsgewinne nicht vorgesehen). § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG sieht für Gewerbeerträge natürlicher Personen und Personengesellschaften einen Freibetrag von EUR 24.500 vor. Wird eine Gewerbesteuer dennoch festgesetzt, erfolgt eine Anrechnung im Rahmen der persönlichen Einkommensteuer gem. § 35 EStG. Je nach Gewerbesteuerhebesatz der erhebungsberechtigten Gemeinde führt die Anrechnung zu einer vollständigen Gewerbesteuerentlastung. Dies ist der Fall bei einem Gewerbesteuer-Hebesatz von bis zu 380 %. Hat die erhebungsberechtigte Gemeinde einen geringeren Hebesatz findet eine Entlastung bis maximal EUR 0 statt; hat sie dagegen einen höheren Hebesatz findet keine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer statt.
Ein etwaiger Veräußerungsverlust, der nicht mit anderen positiven Einkünften des Steuerpflichtigen verrechnet werden kann, kann gem. § 10d EStG im Rahmen der vorgesehenen Grenzen vor- bzw. zurückgetragen werden (siehe insofern Punkt 2.1.2). Auch hinsichtlich der Gewerbesteuer kann auf o.g. Ausführungen verwiesen werden.
2.2 Anteilseigner ist eine Körperschaft
Werden die Anteile an einer Kapitalgesellschaft von einer Kapitalgesellschaft gehalten, ist der Veräußerungsgewinn grundsätzlich unabhängig von der Beteiligungshöhe gem. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei und unterliegt gem. § 8b Abs. 3 S. 1 KStG lediglich mit 5 % als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (in pauschaler Form) der Besteuerung mit Körperschaftsteuer (15 % zzgl. Solidaritätszuschlag). Dagegen werden Veräußerungsverluste als Gewinn-minderungen angesehen, welche als Kehrseite der Medaille steuerlich unberücksichtigt bleiben (§ 8b Abs. 3 S. 3 KStG). Dies gilt auch für gewerbesteuerliche Zwecke. Demzufolge kommt die Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG auch gewerbesteuerlich zum Tragen, so dass lediglich 5 % des Veräußerungsgewinns der Gewerbesteuer unterliegen.
Die vorgenannte Regelung gilt nicht für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute. § 8b Abs. 7 KStG sieht vor, dass Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten, die die gehaltenen Anteile zu ihren zwingend zu führenden Handelsbüchern zuordnen, keine Steuerbefreiungen gewährt werden. Selbiges gilt für Anteile, die Finanzinstitute mit dem Ziel eines kurzfristigen Eigenerfolgs erworben haben.
Der Entwurf des Investmentsteuerreformgesetzes (InvStGRefG) vom 22. Juli 2015 sieht vor, dass Veräußerungsgewinne aus Streubesitzbeteiligungen, d.h. Beteiligungen, die zu Beginn des Jahres unter 10 % des Stammkapitals betragen haben, der Körperschaftsteuer zu unterwerfen sind. Dies gilt für Veräußerungen gelten, die nach dem 1. Januar 2018 getätigt wurden. Auf den Erwerbszeitpunkt der Anteile soll es insoweit nicht ankommen. Die Neuregelung sieht eine isolierte Verlustverrechnung vor. Veräußerungsgewinne und Verluste aus Streubesitz werden sodann mit einem eigenen System besteuert und dürfen nach § 8b Abs. 4 S. 8 KStG des Entwurfes nur isoliert verrechnet werden. Die isolierte Verrechnung bezieht sich dabei nicht auf die jeweilige einzelne Streubesitzbeteiligung, sondern auf die Gesamtheit aller gehaltenen Streubesitzbeteiligungen. Zeitgleich soll ein § 26a KStG-E eingeführt werden, der für Wagniskapitalgeber ggfs. eine Steuerermäßigung der Veräußerungsgewinnbesteuerung vor-sieht.
2.3 Anteilseigner ist eine Personengesellschaft
Werden die Anteile von einer Personengesellschaft gehalten, kommt es auf die Rechtsform der dahinterstehenden Gesellschafter an, da die Personengesellschaft im Rahmen der Einkommensbesteuerung transparent und sie lediglich für Gewerbesteuerzwecke Steuersubjekt ist. Die oben aufgeführten Aussagen zu den natürlichen Personen und Körperschaften gelten entsprechend für Gesellschafter einer Personalgesellschaft mit der Maßgabe, dass der Gewinn/Verlust bei der Personengesellschaft entsprechend den dahinterstehenden Gesellschaftern im Rahmen einer gesondert und einheitlichen Feststellung ermittelt wird (vgl. §§ 179, 180 AO).
Für gewerbesteuerliche Zwecke ist die Personengesellschaft selbst Steuersubjekt. Dies gilt auch für die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns. Ist an der Personengesellschaft eine Körperschaft beteiligt, findet § 8b KStG Anwendung, so dass lediglich 5 % des Veräußerungsgewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben der Gewerbesteuer unterliegen (vgl. insofern § 7 S. 4 2. HS GewStG). Ist eine natürliche Person an der Personengesellschaft beteiligt, ist der Veräußerungsgewinn entsprechend § 3 Nr. 40, § 3c EStG lediglich zu 60 % für Zwecke der Gewerbesteuer zu berücksichtigen. Sind sowohl eine natürliche als auch eine juristische Person an der Personengesellschaft beteiligt, ergibt sich auf Ebene der Personengesellschaft ein steuerpflichtiger Gewerbeertrag entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel der Gesellschafter (vgl. Selder in: Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl. 2014, § 7 Rn. 17).
